Можно ли вносить дополнительные вклады в имущество акционерного общества?

Журнал «Акционерное Общество. Вопросы корпоративного управления», январь 2014

Бланк Наталия Робертовна, директор Департамента корпоративного права юридической фирмы "АВЕНТА"

Зачастую в процессе осуществления акционерным обществом хозяйственной деятельности обстоятельства складываются так, что для дальнейшего развития бизнеса или для погашения задолженности перед кредиторами требуется пополнение активов компании.

В данной ситуации многие общества обращаются в банк для получения кредита. Однако далеко не всегда общество может получить банковский кредит ввиду отсутствия ликвидных активов для передачи банку в качестве обеспечения кредитной сделки.

В качестве способа решения проблемы недостаточности денежных средств, находящихся в собственности, также достаточно часто общества увеличивают свой уставный капитал путем повышения номинальной стоимости акций либо размещения дополнительных акций. Но данный инструмент не всегда способствует решению поставленных задач, поскольку наличие большого уставного капитала иногда не является для общества преимуществом. К примеру, если общество реализует долгосрочный проект, предусматривающий дополнительные инвестиционные программы с долгосрочной окупаемостью, существует риск, что его чистые активы станут меньше уставного капитала. Это может повлечь для общества неблагоприятные последствия, предусмотренные статьей 35 ФЗ « Об акционерных обществах». 

Кроме того, необходимо иметь в виду, что если не все акционеры в состоянии внести средства для увеличения номинальной стоимости акций или оплаты новых акций, при увеличение уставного капитала меняется структура владения акциями. В то время как акционеры могут быть против увеличения пакета акций некоторых акционеров.

В данной ситуации оптимальным способом пополнения активов является внесение акционером вклада в имущество общества. Однако проблема в том, что законодательно такой механизм предусмотрен только для участников общества с ограниченной ответственностью (статья 27 ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»). А в отношении возможности внесения таких вкладов в акционерных обществах на сегодняшний день существует пробел в регулировании. В связи с чем до сих пор и для практикующих юристов, и для теоретиков остается актуальным вопрос:

Могут ли акционеры вносить вклады в имущество акционерного общества?

На данный момент существует две позиции по данной проблеме.Согласно первому подходу, невозможно использовать правовой механизм внесения вклада в имущество акционерного общества ввиду отсутствия прямого указания в ФЗ «Об акционерных обществах».  

Однако большинство юристов все-таки придерживается той позиции, что в целях пополнения чистых активов акционерного общества по аналогии закона возможно использование данного инструмента.

Основаниями для применения аналогии закона являются схожесть механизмов формирования имущества в обществе с ограниченной ответственностью и в акционерном обществе. Судебная практика предусматривает возможность применения норм ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» к акционерным обществам по аналогии закона (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.09.2002 г. по делу № Ф04/3614-453/А75-2002).Кроме того, в действующем законодательстве действует гражданско-правовой принцип регулирования, согласно которому разрешено все, что прямо не запрещено (ст. 1 ГК РФ). Ни ГК РФ, ни ФЗ «Об акционерных обществах» прямо не запрещают акционерам вносить вклады в имущество общества.

Также такая возможность косвенно подтверждается частью 1 статьи 66 ГК РФ, которая устанавливает, что имущество, сформированное за счет вкладов учредителей (участников), а также произведенное и приобретенное хозяйственным товариществом или обществом в процессе его деятельности, принадлежит ему на праве собственности. Соответственно вклады участников всех хозяйственных обществ могут осуществляться не только в форме вклада в уставный капитал, но и в форме иных видов вкладов (в том числе в имущество). Причем вышеуказанная норма распространяется и на акционерные общества, так как отсутствуют указания на применение данных положений исключительно для обществ с ограниченной ответственностью (далее — ООО).

Плюсы данной формы финансирования: 

• сохранение неизменной структуры владения акциями общества;
• передача в собственность общества имущества любой стоимости или денежные средства без ограничения их количества, учитывая лишь максимальный размер вклада, определенный самими акционерами в уставе;
• не увеличивается уставный капитал, а следовательно, минимизируются риски, связанные с превышением размера уставного капитала над чистыми активами общества;
• не требуется внесения изменений в учредительные документы и проведения каких-либо регистрационных процедур в ФНС.

В связи с использованием аналогии закона при реализации механизма внесения вклада в имущество акционерного общества необходимо иметь в виду, что на данную процедуру распространяются требования, предусмотренные статьей 27 ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».

Обязанность внесения вкладов в имущество общества возникает лишь в случаях, когда она предусмотрена в уставе общества и когда принято решение общего собрания участников о внесении таких вкладов (п. 14 Постановления Пленума ВС РФ № 90, Пленума ВАС РФ № 14 от 09.12.1999 г. (далее — Постановление № 90/14)). Если в уставе ООО не закреплена обязанность участников по внесению вкладов в имущество общества, возложение на участников данной обязанности на основании решения общего собрания является незаконным (Постановления ФАС УО от 05.04.2012 г. № Ф09-1991/12, ФАС СЗО от 30.07.2008 г. по делу № А56-24453/2007, ФАС СКО от 04.08.2011 г. по делу № А53-964/2011). Соответственно и для реализации механизма внесения вклада в имущества акционерного общества необходимо одновременное соблюдение двух условий: положение устава, предусматривающее данную процедуру, и решение общего собрания акционеров.

Стоит заметить, что существует также и подход, сторонники которого считают, что акционерное общество не вправе своим уставом устанавливать такую обязанность для акционеров. И, по их мнению, единственной возможностью урегулирования этой ситуации является акционерное соглашение, но в данном случае такая обязанность будет распространяться только на лиц, являющихся сторонами подобного соглашения, а не на всех акционеров.

Согласно пункту 2 статьи 27 ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» вклады в имущество общества вносятся всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале, если иное не предусмотрено уставом. Нередко на практике возникает вопрос о возможности внесения вклада одним из участников. Некоторые авторы полагают, что законодатель предоставляет право предусмотреть в уставе иной порядок внесения вклада, отличающийся от предусмотренного законодательством. Однако преобладающее большинство юристов справедливо считает, что уставом общества может быть изменен только порядок определения размеров долей. По смыслу закона, не допускается внесение вкладов в имущество общества только отдельными его участниками. Вклады в имущество общества должны вноситься всеми его участниками.

Когда не все участники имеют возможность или желание вносить вклады в имущество общества благодаря предусмотренной законодателем возможности предусмотреть в уставе порядок внесения вкладов непропорционально размерам своих долей, выходом из сложившейся ситуации будет внесение вклада одним или несколькими участниками, в то время как размер вкладов оставшихся участников будет символическим. В отношении акционерных обществ должен действовать такой же подход. 

Уставом может быть предусмотрена максимальная стоимость вкладов в имущество общества, вносимых всеми или определенными участниками общества, а также иные ограничения.

Воспользовавшись возможностью ограничить максимальный размер вклада определенного участника, также можно реализовать на практике схему, при которой основная часть средств вносится одним или несколькими участниками. 

Вклады в имущество вносятся деньгами, если иное не определено уставом общества или решением общего собрания его участников. Ограничений в части установления иного нет, поэтому внесение вкладов в имущество общества может быть предусмотрено в виде другого имущества, ценных бумаг, а также имущественных прав либо иных прав, которые имеют денежную оценку (Письма Минфина России от 18.05.2010 г. № 03-03-07/16, от 30.10.2009 г. № 03-03-06/1/715).

Рассмотрим внесение вклада в имущество общества с точки зрения налогообложения.

Тот факт, что подпункт 11 части 1 статьи 251 НК РФ не содержит ссылки на вид хозяйственного общества, которое может воспользоваться данной льготой, еще раз подтверждает позицию о возможности такого способа финансирования в отношении акционерного общества. Также существует Письмо Минфина России от 09.11.2006 г. № 03-03-04/1/736, в котором финансовое ведомство отмечает, что подпункт 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ применяется независимо от той формы, в которой создана организация.

С налоговой точки зрения, передача имущества, имущественных прав в качестве вклада в имущество общества расценивается как безвозмездная передача. 

Часть 2 статьи 248 НК РФ содержит норму, в соответствии с которой имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

При внесении участником (акционером) вклада в имущество общества такой обязанности у общества не возникает.

Пунктом 8 статьи 250 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в состав внереализационных доходов включаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статьи 251 НК РФ.

На основании подпункта 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу или товариществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала и (или) фондов, соответствующими акционерами или участниками.

Освобождение от налогообложения в соответствии с подпунктами 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ применяется вне зависимости от размера доли в уставном капитале организации, которой владеет акционер (участник) (Письмо ФНС России от 23.05.2011 г. № АС-4-3/8157@, Письмо Минфина России от 20.04.2011 г. № 03-03-06/1/257).

Кроме того, при применении указанной нормы НК РФ не действует правило, аналогичное тому, которое предусмотрено подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ, в части необходимости признания дохода в случае передачи полученного имущества третьим лицам. Таким образом, стоимость полученного в соответствии с подпунктом 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ имущества не облагается налогом на прибыль, даже если полученное от участника (акционера) имущество впоследствии передается организацией третьим лицам (Письмо Минфина России от 18.04.2011 г. № 03-03-06/1/243).

Что касается начисления НДС, следует рассмотреть варианты внесения вклада и в форме денежных средств, и в неденежной форме. Анализ законодательства на предмет того, облагаются ли НДС операции по вкладам в имущество общества в денежной форме, позволяет сделать обоснованный вывод об отсутствии обязанности по уплате названного налога.

Объектом обложения НДС являются операции по реализации товаров (работ, услуг), в том числе на безвозмездной основе (статья 146 НК РФ). Однако денежные средства выступают универсальным средством платежа, а не товаром, работой или услугой. В целях обложения НДС передача денежных средств, не связанная с расчетами за товары, работы или услуги, по смыслу статей 39 и 146 НК РФ реализацией не признается. Таким образом, в случае внесения вклада в имущество общества в денежной форме у передающей стороны не возникает обязанности по уплате НДС. 

А является ли внесение неденежного вклада в имущество объектом обложения НДС? На этот счет существуют две противоположные позиции.

По общему правилу передача товаров, имущественных прав (выполнение работ, оказание услуг) на безвозмездной основе признается объектом обложения НДС согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ. Однако из этого правила есть исключения. Так, не облагается НДС передача имущества, носящая инвестиционный характер. В частности, это касается вкладов в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вкладов по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), договору инвестиционного товарищества, паевых взносов в паевые фонды кооперативов (подпункт 1 пункта 2 статьи 146, подпункт 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ).

По мнению сотрудников налоговых органов, безвозмездная передача учредителем основных средств и нематериальных активов в имущество другого юридического лица не является вкладом в уставный капитал этого лица и поэтому подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке (Письмо от 20.02.2004 г. № 24-08/10784). Такого же мнения придерживается Минфин. Перечни операций, не являющихся объектом обложения НДС и освобождаемых от обложения данным налогом, установлены пунктом 2 статьи 146 и статьи 149 НК РФ. Поскольку операции по передаче имущества в качестве вклада в имущество общества (без изменения уставного капитала) в этих перечнях не поименованы, такая передача имущества не освобождается от обложения НДС. 

Вторая точка зрения, которая поддерживается и судебной практикой (Постановления ФАС ВВО от 03.12.2012 г. по делу № А29-10167/2011, ФАС ЦО от 20.02.2007 г. по делу № А-62-3799/2006), заключается в том, что внесение вклада в имущество дочернего общества носит инвестиционный характер, как действие, влияющее на увеличение размера чистых активов общества, и следовательно, на размер распределяемой чистой прибыли (подпункт 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ), т. е. как операция, не признаваемая реализацией в целях налогообложения.

При получении вклада в имущество у самого общества «входной» НДС отсутствует, поскольку данный налог ему к уплате не предъявляется. Однако если имущество ввозится на территорию РФ с территории другого государства, у общества может возникнуть необходимость уплаты таможенного НДС. 

Подводя итог, следует отметить, что, несмотря на отсутствие в действующим законодательстве прямого указания, по мнению большинства юристов, подкрепленному результатами анализа НК РФ, а также писем Минфина РФ, по аналогии закона акционеры вправе вносить вклады в имущество акционерного общества. Однако для этого является обязательным наличие в уставе соответствующего положения, предусматривающее данную процедуру, а также решения общего собрания акционеров.

В отношении внесения вкладов в имущество акционерного общества по аналогии действуют те же требования, что и регламентируют процедуру внесения участниками вкладов в имущество общества с ограниченной ответственностью.

Данный способ финансирования общества является одним из самых оптимальных для увеличения активов общества и обладает рядом преимуществ. В том числе и с точки зрения налогообложения, т. к. безвозмездно полученное обществом имущество в данной ситуации освобождается от налогообложения в соответствии с подпунктами 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ вне зависимости от размера доли в уставном капитале организации, которой владеет акционер (участник). Но необходимо иметь в виду, что по вопросу возможности начисления НДС в отношении передающей стороны существуют две противоположные точки зрения.